鉴于我国PPP模式尚处于起步阶段,在PPP业务会计规范制定方面可以借鉴的经验和做法不多,因此,我们在充分调查研究的基础上,适当借鉴IPSAS32中关于授予方对特许服务权协议的会计处理原则,特别是关于“双控制测试”要求及有关PPP服务资产的确认和计量规定,但在准则名称、有关术语界定和具体业务处理等方面充分考虑我国情况。比如,在本准则名称上,没有采用国际准则“特许服务权协议:授予方”的名称,而是突出政府和社会资本合作安排;在PPP安排、授予方、运营方、PPP服务资产等术语界定上,充分体现了我国PPP相关制度规范及实务惯例;在PPP服务资产初始计量时,未采用国际准则中规定的公允价值计量原则,而是按照成本计量;在具体会计处理上,本准则创新引入了净资产模式,即当授予方不具有向运营方无条件支付款项的义务时,授予方在确认PPP服务资产的同时确认净资产,而不是国际准则中所规定的全部确认为政府负债,这与我国推广PPP模式和政府债务管理的相关政策保持协调。
三.关于本准则与企业会计准则的关系
PPP业务主要涉及政府(授予方)和社会资本方(运营方),为了科学、准确、完整地核算和反映PPP合同中的权利义务关系,政府方的会计处理应当与运营方的会计处理保持对称,即“镜像互补”原则,以确保资产及相关净资产或负债在两方不重复、不遗漏。国际会计准则理事会(IASB)制定的适用于运营方的《国际会计准则解释第12号——服务特许协议》(IFRIC12)与国际公共部门会计准则理事会制定的适用于公共部门的IPSAS32也保持了“镜像互补”原则。本准则的内容与我国《企业会计准则解释第2号》关于企业方对BOT业务的会计处理基本对称,下一步也将与企业方有关PPP业务的会计准则或规定相辅相成。
四、需要征求意见的问题
1.本准则规定的对象是否明确?所规定的内容是否能够有效解决当前PPP业务中政府方会计核算亟待解决的问题?
2.本准则名称是否合适?“PPP安排”这一术语的界定是否合适?如果不合适,您有何修改建议?
3.本准则规定的范围是否明确?应用指南中关于本准则与其他会计准则适用范围的厘定是否清晰?
4.本准则中关于PPP服务资产的概念、确认和计量原则是否合适?如不合适,您有何修改建议?
5.本准则第十条关于PPP服务资产初始计量原则是否合适?是否应当引入公允价值或交易价格?实务中是否存在明确的交易价格?如存在,请提供相关案例。
6.本准则相关条款中“在规定的期间内”“协议或合同开始日”“协议或合同结束时”“运营方代表授予方利用PPP服务资产提供公共服务的期间”“PPP服务资产运营过程中”等时间节点或阶段的表述是否准确?如果不准确,您有何修改建议?
7.本准则中与PPP服务资产相关的净资产的确认和计量原则是否合适?如不合适,您有何修改建议?
8.本准则中与PPP服务资产相关的负债的确认和计量原则是否合适?如不合适,您有何修改建议?
(1)本准则第二十二条中关于负债的后续计量方法是否合适?对于“合理分摊”您有何建议?如平均分摊、按照实际利率法分摊,或是按照实际支付数冲减负债账面金额?
(2)本准则第三十条中关于存量负债的初始入账方法是否合适?如不合适,您有何建议?对于存量负债是否应当引入现值计量属性?如果引入,对于折现率的确定您有何建议?
9.本准则中关于PPP安排的列示和披露要求是否合适?如不合适,您有何修改建议?
10.本准则中关于首次执行日存量资产及相关净资产和负债的会计处理是否合适?如不合适,您有何修改建议?
11.本准则应用指南中关于PPP安排应当设置的会计科目、报表项目是否合适?如不合适,您有何修改建议?
12.您认为本准则及应用指南还有哪些应当补充和完善的重要内容?请具体说明。
13.如您目前正在从事或曾参与过相关PPP项目,请力所能及提供有关实务案例及会计处理建议。